Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Все организации, кроме тех, которые вправе вести упрощенный бухучет, должны создавать в бухгалтерском учете резерв под снижение стоимости (обесценение) материальных ценностей (МПЗ), если возможная цена продажи МПЗ (сырья, материалов, товаров) стала меньше их балансовой стоимости (п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания)).
Это бывает, например, когда МПЗ морально устарели или потеряли свои первоначальные свойства.
При этом на обесценение необходимо проверять все МПЗ, в том числе отраженные по дебету счетов 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».
Это надо делать как минимум раз в год — перед составлением годовой отчетности (п. 25 ПБУ 5/01).
Однако если рыночная стоимость готовой продукции не снизилась, то сырье, из которого она производится, проверять на обесценение не нужно.
Создание резерва под снижение стоимости сырья признается изменением оценочного значения (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Изменения оценочного значения отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы) (п. 3, 4 ПБУ 21/2008).
Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ. Это следует из п. 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Таким образом, при создании резерва под снижение стоимости МПЗ признается прочий расход (п. 20 Методических указаний, п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
При восстановлении резерва под снижение стоимости МПЗ сумма резерва, начисленного под снижение стоимости МПЗ, должна быть учтена в составе прочих доходов, что следует из п. 20 Методических указаний.
Создание и восстановление резерва под снижение стоимости МПЗ отражается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Урок 14 МСФО: Учет запасов согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Учет запасов в РСБУ регулируется ПБУ 5/01, а в МСФО IAS 2 «Запасы».
Согласно ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
В МСФО определен иной порядок. Запасы должны измеряться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.
Чистая цена продажи представляет собой расчетную продажную цену в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.
В РСБУ есть похожий подход к оценке запасов на конец отчетного периода.
Материально — производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально — производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Однако на практике не всегда применяется.
Условия задачи:
В январе-феврале 2012 году запасы А с балансовой стоимостью 300 тыс.руб. были проданы за 300 тыс. руб. и коммерческими расходами 100 тыс.руб.
В январе-феврале 2012 году запасы Б с балансовой стоимостью 3 650 тыс. руб. были проданы за 6 500 тыс. руб. и коммерческими расходами 500 тыс.руб.
В январе-феврале 2010 году запасы А с балансовой стоимостью 300 тыс. руб. были проданы за 500 тыс. руб. и коммерческими расходами 100 тыс. руб.
В январе-феврале 2012 году запасы Б с балансовой стоимостью 2 500 тыс. руб. были проданы за 3 600 тыс. руб. и коммерческими расходами 600 тыс. руб.
На 31.12.2011 года стоимость неликвидных запасов составила 15 тыс. руб. В 2012 году они были списаны на расходы.
Запасы товаров необходимо протестировать на предмет обесценения.
Так для каждого типа товара необходимо найти чистую продажную стоимость, которая определяется как разница между полученной выручкой за товар за минусом расходов на продажу.
Сравниваем чистую цену продажи с себестоимостью. Товар А обесценился, так как был продан с убытком, товар Б обесценивать не нужно.
Первый год применения МСФО все корректировки делаем на нераспределенную прибыль
В следующем году проделываем аналогичную процедуру.
Обесценения нет. Так как в РСБУ мы понесли расход в 2012 году, а в МСФО в 2011, то необходимо сделать проводку на восстановление из ОПУ расхода:
В МСФО нужно списывать неликвидные запасы. В 2011 году нужно сделать проводку в корреспонденции с нераспределенной прибылью:
В 2012 году проводку нужно делать как корреспонденцию нераспределенной прибыли и прибыли текущего года, так как в РСБУ неликвидные запасы были списаны в 2012 году, а в МСФО в 2011.
Капитал и резервы
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
В соответствии с требованием осмотрительности в случаях, когда рыночная (продажная) цена материальных ценностей опускается ниже покупной себестоимости организация создает резерв под обесценение. Как только рыночная стоимость увеличивается, резерв восстанавливается. При этом резерв имеет исключительно оценочный характер и служит для уточнения бухгалтерской отчетности.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете.
Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ.
Не допускается создание резервов по таким укрупненным группам МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:
- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
- назначение МПЗ;
- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.
Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.
Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по счету «Прочие доходы и расходы». Начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (счет «Прочие доходы и расходы») по мере отпуска относящихся к нему запасов.
Увеличение или создание резерва происходит по кредиту счета 14, а уменьшение по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Резерв предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей от рыночной стоимости.
Бухгалтерские проводки по учету резерва под снижение стоимости материальных ценностей:
Запасы в МСФО: учет и оценка
Автор: Анна Выручаева, эксперт по финансовому законодательству
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия” №9-2013
Опубликовано: 11 сентября 2013
МСФО (IAS) 2 «Запасы» не по всем своим требованиям совпадает с ПБУ 5/01, поэтому для правильного применения стандарта на практике следует внимательно ознакомиться с его требованиями и адаптировать их к национальным учетным реалиям.
Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации. Рассмотрим, какие затраты можно включить в первоначальную стоимость и как определить чистую стоимость реализации.
Первоначальная стоимость запасов: состав затрат
Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость (себестоимость), имеет немаловажное значение, так как позволяет впоследствии осуществить правильный выбор между себестоимостью запасов и чистой стоимостью реализации.
Рассмотрим каждый вид затрат подробнее. Первый вид затрат — затраты на приобретение запасов — включает в себя саму цену покупки, а также таможенные пошлины и налоги, установленные в стране, которая применяет МСФО. Следует отметить, что используемый в нашей стране налог на добавленную стоимость (НДС) не будет включен в затраты на приобретение запасов, так как МСФО рекомендуют не включать возмещаемые налоги в состав затрат на приобретение запасов. Среди рекомендованных для включения в себестоимость затрат выделяют затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Если имели место торговые скидки, уценки, то при определении затрат они подлежат вычету.
Следующий вид затрат, который рассматривает МСФО, — это затраты на переработку запасов (когда из запасов требуется произвести готовую продукцию). Такие затраты включают прямые затраты на оплату труда персонала, то есть те затраты, которые связаны с процессом производства непосредственно. Кроме того, такой вид затрат включает систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы. К постоянным производственным накладным расходам относят затраты, не относящиеся непосредственно на производство, которые остаются практически неизменными от объема производства (амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, управленческие и административные затраты). Переменные производственные накладные расходы — это затраты, не относящиеся напрямую на процесс производства, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства (косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда).
МСФО (IAS) 2 «Запасы» уделяет особое внимание постоянным производственным накладным расходам, которые зависят от нормальной производительности.
Так, фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормативной производительности.
Стандарт отмечает, что в процессе производства иногда может быть одновременно произведено более одного продукта. Например, основной продукт, а также побочная продукция. Это происходит при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Требование МСФО (IAS) 2 в этом случае следующее: «если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе». То есть, если возникают сложности по идентификации затрат, лучше определять их еще на выходе продукции из производства либо еще на стадии производства. Чаще всего побочная продукция не существенна для компании, поэтому международные стандарты рекомендуют оценивать ее по чистой стоимости реализации и вычитать ее из себестоимости основного продукта. Поэтому балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.
Побочная продукция — это продукция, полученная в едином технологическом процессе производства основной продукции. Наиболее наглядным примером получения побочной продукции является отрасль сельского хозяйства. Например, при производстве зерна получают солому и половы зерновых культур, которые являются побочной продукцией.
Компания может понести также другие виды затрат, которые следует включить в себестоимость запасов в той мере, в которой эти затраты были понесены. В качестве примера стандарт рассматривает включение в себестоимость затрат по запасам непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.
Следует различать затраты, не включаемые в себестоимость запасов.
Определение чистой стоимости реализации
МСФО (IAS) 2 подробно рассматривает вопросы определения чистой стоимости реализации в пунктах 28—33.
Чистая цена реализации представляет собой, по сути, ожидаемую цену запасов в ходе обычной деятельности компании за вычетом возможных затрат на реализацию.
Компания ОАО «Энергия» считает, что сможет получить при реализации партии косметической продукции — лосьонов для тела — 50 000 руб., скрабов для тела — 80 000 руб., при этом затраты на реализацию всей продукции составят 10 000 (5000 руб. за партию лосьонов для тела и 5000 за партию скрабов). Чистая стоимость реализации партии лосьонов для тела составит 45 000 руб. (50 000 – 5000), чистая стоимость реализации партии скрабов для тела составит 75 000 руб. (80 000 – 5000). Стоимость одной единицы продукции можно определить путем деления чистой стоимости реализации на количество продукции в одной партии товара.
Запасы должны оцениваться по чистой стоимости реализации в случае, когда этот вид оценки ниже их себестоимости. С практической точки зрения такая ситуация неблагоприятна для деятельности компании, и необходимо находить резервы для снижения себестоимости продукции без снижения качества.
В противном случае будет экономически невыгодно производить запасы (или иметь на балансе запасы, полученные при покупке), реализовать которые можно только себе в убыток. Чаще всего ситуация, когда чистая цена реализации ниже себестоимости, связана с временными явлениями — моральным или физическим устареванием запасов или их повреждением.
Важно понимать, что похожие на первый взгляд виды стоимости — чистая стоимость реализации и справедливая стоимость — отличаются друг от друга. Стандарт отмечает, что чистая стоимость реализации — это реальная сумма, которую рассчитывает получить предприятие, а справедливая стоимость — это специфическая для компании стоимость. Другими словами, по нашему мнению, чистая стоимость реализации — это сумма, которую компания ожидает получить, а справедливая стоимость — сумма, которая не исключает нюанс «торга» между продавцом и покупателем. Поэтому два этих вида стоимости могут отличаться друг от друга. Кроме того, по чистой стоимости реализации могут оцениваться запасы, которые морально или физически устарели, поэтому не всегда для этого вида оценки приемлем рынок, который подходит для определения справедливой стоимости. Поиск цены на «вторичном» рынке требует поиска новых точек сбыта и может создать разницу между справедливой стоимостью и чистой стоимостью реализации. Очень важно тщательно изучить все возможные каналы сбыта запасов и возможные цены реализации. Возрастает потребность в высококвалифицированных специалистах, работающих внутри компании, способных провести такой анализ.
Для того чтобы определить чистую стоимость реализации, необязательно продавать запасы, достаточно лишь определить эту стоимость с учетом рекомендаций стандарта и применения профессионального суждения. МСФО (IAS) 2, как и другие стандарты, не содержит специальных формул для расчета различных видов стоимости, в том числе и чистой стоимости реализации.
Чаще всего компаниям вполне по силам определить чистую стоимость реализации самостоятельно, без помощи профессиональных оценщиков. Учитывая, что чистая стоимость реализации — это ожидаемая цена продажи продукции, ее можно определить, ориентируясь на рыночные цены. В крупных компаниях существуют специалисты, которые владеют информацией о рыночных ценах на продукцию, — это специалисты отдела снабжения, специалисты по работе с поставщиками, бухгалтеры по РСБУ, а в отдельных случаях — менеджеры и специалисты отдела продаж. Хорошие специалисты этих отделов владеют информацией, которая необходима для целей определения чистой цены реализации, а именно: стоимостью приобретения продукции по последним поставкам, ценами на продукцию поставщиков в отдельном географическом регионе, стоимостью продукции на ближайших рынках и пунктах сбыта. Если известна рыночная цена запасов в хорошем состоянии, а запасы, требующие оценки, морально или физически устарели, то в зависимости от характера и степени этого устаревания следует отрегулировать и чистую стоимость реализации (напр., учесть в процентах степень физического повреждения запаса).
Если себестоимость выше чистой стоимости реализации, то ее нужно довести до уровня чистой стоимости реализации. МСФО (IAS) 2 дает рекомендации, как это можно сделать. Нельзя списывать все запасы по одному направлению деятельности фирмы вместе. Так, согласно МСФО недопустимо списание запасов по целой отрасли или географическому сегменту. Списывать запасы до чистой стоимости реализации можно только по группам, объектам и сериям запасов или по каждому контракту в отдельности. В отдельных случаях, наоборот, может потребоваться списание запасов по одному направлению, например по одному товарному ассортименту. Такое общее списание можно осуществить, если запасы имеют одинаковое предназначение, конечную цель своего использования, произведены в одном географическом сегменте и практически неотделимы друг от друга.
Компания может выбрать один из способов списания запасов в зависимости от объемов производства (чем больше объем производства, тем большее разделение запасов может потребоваться):
а) списывать отдельно наушники, отдельно мобильные телефоны, отдельно флеш-карты;
б) списывать каждую модель наушников, каждую модель мобильного телефона, каждую модель флеш-карты отдельно;
в) при небольших объемах производства списать вместе все наушники, все мобильные телефоны, все флеш-карты.
При использовании способов «б» и «в» рассчитываем общую сумму статей (каждой модели производимой продукции или общее количество произведенной продукции соответственно) и чистую цену реализации (также по каждой модели или по общему количеству произведенной продукции). Далее сравниваем суммы и находим наименьшую в целом по каждой модели (случай «б») или по всей продукции (случай «в»).
Сырье и материалы МСФО не рекомендует списывать до стоимости, которая ниже себестоимости. Причем предполагается, что сырье и материалы будут являться составными частями готовой продукции, которая будет продана по себестоимости или по цене, превышающей себестоимость.
Компания — производитель линии женской одежды, несмотря на падение цен на ткани, планирует продать производимую одежду по тем же ценам, что и раньше. Списывать стоимость тканей в этом случае следует по себестоимости.
Однако, если уже на этапе подготовки сырья и материалов для готовой продукции понятно, что себестоимость будущей готовой продукции превысит чистую цену реализации, разрешается списывать сырье и материалы до чистой цены реализации.
Компания производит линию женской одежды. Цена приобретенных тканей значительно снизилась, кроме того, в новом сезоне популярна женская одежда из дорогостоящего материала — кожи. Компания ожидает, что произведенная одежда не будет пользоваться популярностью у потребителя и продать ее придется по очень низкой цене, хотя себестоимость продукции будет выше. Списывать ткани следует до чистой цены реализации.
Разработчики МСФО (IAS) 2 считают, что «затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой цены продажи».
В целом, если для компании снижение чистой цены реализации запасов — не временная ситуация, а постоянная, стоит пересмотреть подход к производству готовой продукции, а возможно, и поискать другие способы реализации продукции. Возможно, это решит проблему снижения чистой стоимости реализации. В отдельных случаях проблему можно решить с помощью анализа ситуации и замены комплектующих изделия или модернизации продукции. Рассмотрим с помощью условного примера, как это сделать.
Компания «Гранд» производит кожаные сумки. У части сумок, произведенных в прошлом сезоне, снизилась чистая стоимость реализации и составила 2000 руб. Себестоимость сумок составила 3000 руб. С целью повышения чистой стоимости реализации сумок руководство компании решает модернизировать сумки, добавив к готовым изделиям модный в этом сезоне элемент — цветок из кожи ручной работы. Сумки с таким украшением можно будет реализовать гораздо дороже, так как они будут пользоваться большим спросом у потребителей. Кроме того, для того чтобы продукция отвечала модным тенденциям, потребуется перешить ручки сумок. Допустим, что компания планирует реализовать модернизированные сумки по стоимости 6000 руб. Возможны несколько вариантов развития событий, которые следует учесть фирме:
– Общая стоимость модернизации сумок составит 1000 руб. Тогда общая себестоимость сумок составит 4000 руб. Так как предполагаемая чистая стоимость реализации составит 6000 руб., фирме такой вариант развития событий может быть выгоден.
– Общая стоимость модернизации сумок составит 3000 руб. Тогда общая себестоимость сумок составит 6000 руб. Предполагаемая чистая стоимость реализации составит 6000 руб. Даже с учетом того, что фирма доведет себестоимость изделия до уровня предполагаемой чистой цены реализации, такой путь вряд ли можно считать удачным, так как компания не получит экономической выгоды.
– Общая стоимость модернизации сумок составит 5000 руб. Тогда общая себестоимость сумок составит 8000 руб. Так как предполагаемая чистая стоимость реализации составит 6000 руб., фирме невыгоден такой вариант.
Даже на простом примере понятно, что с целью поиска решений в отношении повышения чистой стоимости реализации компаниям следует тщательно планировать и анализировать свои действия.
Важно учитывать тот факт, что цены на рынке не всегда могут быть стабильными, чаще всего они склонны к колебаниям. Если себестоимость запаса завышена в связи с этим условием, трудно говорить об объективности такой оценки. Поэтому расчеты чистой цены реализации должны основываться на наиболее надежном и достоверном подходе. Оценка должна учитывать колебания цен на рынке и предназначение запасов. В стандарте рассматривается ситуация, когда запасы предназначены для выполнения договоров на продажу по твердым ценам. В этом случае чистая стоимость реализации будет равна стоимости запасов, прописанной в договоре. Если одна из сторон договора готова представить другой стороне излишек запасов по сравнению с договорными условиями, стоимость излишка запасов может быть оценена на основе продажных цен на рынке. Однако, если запасов недостаточно для выполнения условий договора, может возникнуть необходимость создания оценочных резервов. МСФО (IAS) 2 не регулирует этот вопрос, поэтому следует обратить внимание на МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
В отличие от российского подхода МСФО не требует от компаний отражения материально-производственных запасов на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости запасов. Считаем, что и для целей МСФО необходимо создавать резерв под снижение стоимости запасов. Такой резерв создается за счет финансовых результатов компании на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и себестоимостью запасов. В первую очередь в группу риска по обесценению подпадают запасы, у которых период оборачиваемости выше нормативного. Таким образом, запасы, которые хранятся больше года, требуют внимания к себе на предмет обесценения. Внимания также требуют запасы, которые физически и морально износились. Для целей российского учета образование резерва отражается записями: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». По мере повышения рыночной цены резерв восстанавливается: Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Для целей учета по МСФО также можно использовать счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Определять чистую цену продажи в каждом последующем отчетном периоде придется снова, так как цены постоянно меняются. Если в связи с изменением цен ситуация поменяется, то нужно вновь следовать правилу оценки запасов: «запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации».
Раскрытие информации о запасах в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Рассмотрим, какую информацию в отношении запасов и их оценки следует раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности с помощью рисунка 3. Из рисунка заметно, что объем раскрываемой информации достаточно велик, так как необходимо отразить информацию об обстоятельствах в отношении изменения стоимости запасов, о принципах учетной политики по данному участку учета и другую информацию.
Таким образом, тщательный анализ рыночных цен и грамотная стратегия дальнейшего развития предприятия, наряду с применением МСФО (IAS) 2 «Запасы», позволят компании не только достоверно отразить в отчетности информацию в отношении запасов, но и повысить свою конкурентоспособность и финансовую устойчивость даже в период колебания цен.
14.3 Различия в сумме резерва обесценения материальных запасов
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
Помимо расчета справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости) производится исчисление возможных (ожидаемых) затрат на продажу материальных ценностей, сумма которых увеличивает резерв под снижение стоимости МПЗ (п. 6 IAS 2).
Оценка на каждую отчетную дату: по наименьшей из себестоимости и чистой цены реализации (ЧЦР = предполагаемая цена продажи — расходы на продажу — расходы на доведение до состояния готовности).
Убыток от обесценения в ОПУ. Убыток от обесценения запасов, признанный в прошлые годы, восстанавливается, если чистая цена реализации возрастет. Однако после восстановления убытка от обесценения новая балансовая стоимость запасов должна быть наименьшей из себестоимости и новой чистой цены реализации. Таким образом, в результате восстановления убытка от обесценения стоимость запасов не должна превышать ее себестоимость.
— доначисляется резерв под снижение стоимости МПЗ
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей (Савицкая А.Д.)
Дата размещения статьи: 06.09.2016
Как создать оценочные резервы под снижение стоимости материальных ценностей? В каких случаях сумму резерва следует скорректировать? Кто может отказаться от создания резерва?
Фактическая себестоимость материалов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. В настоящее время прямая переоценка материальных ценностей, учитываемых в составе оборотных средств, законодательством не предусмотрена, поэтому на счетах бухгалтерского учета обесценившиеся запасы продолжают отражаться по фактической себестоимости приобретения.
Одной из регулирующих величин к счетам учета материалов, товаров и готовой продукции является резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Цель создания резерва — осмотрительность
Подходы к оценке и отражению в отчетности активов в соответствии с принципом осмотрительности (консерватизма) заложены как в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), так и в отечественных стандартах учета.
Реализация данного принципа при формировании отчетности по МСФО обеспечивается в том числе посредством корректировки балансовой стоимости активов, которая зависит от оценки текущего состояния активов и связанных с ними ожидаемых будущих выгод, и признания расходов от их обесценения. В отношении признания обесценения материальных запасов действуют нормы IAS 2 «Запасы». Согласно п. 28 IAS 2 себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, например в случае их повреждения, полного или частичного устаревания. Поэтому запасы должны отражаться в отчетности по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цене продажи.
Под чистой ценой продажи следует понимать ожидаемую цену продажи каждой единицы товара, уменьшенную на ожидаемые расходы на сбыт. Поскольку международные стандарты — это стандарты, основанные на принципах, которые определяют только общие подходы и правила составления финансовой отчетности, непосредственно технология отражения в учете обесценения запасов — на счетах учета запасов или посредством формирования соответствующего резерва — IAS 2 не установлена.
Вместе с тем согласно подходу, изложенному в п. п. 28 — 34 IAS 2, сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка. При этом IAS 2 не конкретизирует, за счет каких именно расходов отражается уценка.
Осмотрительность — применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия (п. 6 ПБУ 1/2008 ). Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов (МПЗ), в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит. В ПБУ 5/01 отсутствуют прямые указания на оценку запасов по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи; вместе с тем предусмотрено отражение в бухгалтерском балансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи которых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.
С учетом указанного резерва балансовая стоимость МПЗ представляет собой наименьшую величину из их фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Поэтому формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей для отражения реальной стоимости запасов на конец отчетного года является своеобразным механизмом реализации в отечественном бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цены.
По совокупности норм п. 25 ПБУ 5/01 и п. 2 ПБУ 21/2008 при обесценении материально-производственных запасов организации обязаны формировать резерв под снижение их стоимости.
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.
При отсутствии резерва материальные ценности отражаются в отчетности по фактической стоимости приобретения, а не в реальной оценке. Указанная в бухгалтерском балансе стоимость таких активов часто существенно отличается от их рыночной стоимости на момент составления отчетности, что приводит к искаженным значениям целого ряда важных финансовых коэффициентов, таких как коэффициент текущей ликвидности, коэффициент имущества производственного назначения.
Существует несколько причин отказа от создания организациями резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Поскольку при составлении отчетности оценочные резервы являются регулирующими статьями, корректирующими величину активов в балансе, а также расходами, влияющими на конечный финансовый результат в отчете о финансовых результатах , их создание может существенно отразиться на конечном финансовом результате деятельности организации. Это, в свою очередь, влияет на такие показатели деятельности, как рентабельность и размер прибыли на акцию.
———————————
Форма отчета утверждена Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.
Возможна ситуация, когда после формирования всех необходимых и законодательно предусмотренных оценочных резервов организация из прибыльной превратится в убыточную, что, естественно, не находит поддержки у руководства организации, которое хочет видеть компанию инвестиционно привлекательной.
Формирование оценочных резервов в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета должно осуществляться вне зависимости от финансового результата деятельности организации, а использование оценочных резервов для регулирования финансовых результатов организации неприемлемо. Следовательно, когда организация не формирует оценочные резервы в случаях, прямо предусмотренных законодательством, и при наличии оснований для их формирования, бухгалтерскую (финансовую) отчетность такой организации нельзя признать достоверной и дающей полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99 ).
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.
Когда резерв не создается
Когда запасы не пригодны для использования или реализации на сторону ни в каком виде (например, товары с истекшим сроком годности), их рыночная стоимость в следующих отчетных периодах вряд ли повысится. Такие запасы не обеспечивают получения дохода в будущем, имеют нулевую ценность и перестают удовлетворять критериям признания актива, следовательно, подлежат списанию (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России ). Формирование резерва под снижение стоимости таких ценностей не имеет смысла. Испорченные запасы необходимо списывать в пределах норм естественной убыли за счет издержек производства или обращения (расходов), сверх норм естественной убыли — за счет виновных лиц или относить на финансовые результаты деятельности организации.
———————————
Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.
Если рыночная цена запасов выше их себестоимости, резерв не создается.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим запасам, используемым при производстве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции соответствует ее фактической себестоимости или превышает ее. Иными словами, запасы могут, например, морально устареть и иметь рыночную стоимость ниже исторической, но если они используются в производстве готовой продукции, рыночная стоимость которой выше ее себестоимости, то резерв не создается.
Когда резерв создается обязательно
Резерв формируется в конце отчетного года после проведенной инвентаризации. Организация обязана формировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей в следующих случаях:
— запасы морально устарели;
— запасы полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
— текущая рыночная стоимость, стоимость продажи запасов снизилась.
Частичная потеря запасами своих первоначальных качеств влечет за собой невозможность их полноценного использования в производстве, для управленческих нужд организации или реализации. Однако они могут быть использованы как сырье для переработки, технической утилизации или реализованы по сниженным ценам (например, как лом). Необходимо показать в учете уценку таких запасов до цены возможной продажи и сформировать резерв для отражения их в балансе по более низкой стоимости.
Что касается морального устаревания запасов, то при наличии в организации неликвидных запасов, на которые отсутствует или существенно снизился покупательский спрос вследствие появления более дешевых, современных, экологичных и т.п. аналогов, руководство организации должно оценить данные запасы с точки зрения возможности получения от них дохода в будущем.
Если такие запасы можно реализовать по сниженным ценам, то формируется резерв на величину разницы между фактической себестоимостью и текущей рыночной ценой запасов.
Если же МПЗ находятся без движения в течение длительного периода, а реализовать их невозможно, то такие запасы должны списываться.
Когда историческая первоначальная стоимость (фактическая себестоимость) запасов выше рыночной стоимости, то на разницу организация создает резерв.
Отражение в учетной политике
Порядок образования резерва установлен п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Указания по учету МПЗ). Его можно формировать:
— по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете;
— отдельным их видам, группам аналогичных или связанных МПЗ (партии товара, номенклатурному номеру материала и т.д.).
———————————
Утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.
Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента.
Выбор одного из допустимых способов создания резерва должен быть закреплен в учетной политике.
Причиной отказа организации от формирования оценочного резерва является большая трудоемкость его создания. При подготовке годового отчета организации следует выявить запасы с признаками обесценения, по которым формируется резерв под снижение стоимости. Частично поврежденные МПЗ выявляются при проведении инвентаризации. Целесообразно, чтобы экспертную оценку обесценения запасов, в том числе востребованности продукта на рынке, оценку размера утраты первоначальных качеств запасами давало должностное лицо, ответственное за использование таких ценностей. Для этого организации следует определить перечень уполномоченных лиц, имеющих право вынесения экспертных оценок о необходимости формирования резервов.
Порядок создания резерва
Во-первых, организации следует проверить наличие любых признаков, свидетельствующих об обесценении запасов по состоянию на конец отчетного года. Если указанная проверка подтверждает обесценение материальных ценностей, то возникает вопрос о создании резерва под снижение их стоимости. Проверку следует проводить в качестве отдельной процедуры либо в ходе проведения инвентаризации.
Во-вторых, в соответствии с п. 20 Указаний по учету МПЗ следует определить и документально подтвердить текущую рыночную стоимость обесценившихся запасов. Порядок определения текущей рыночной стоимости запасов нормативно не установлен и является сложным и дорогостоящим процессом. Полагаем, что при определении текущей рыночной стоимости запасов следует использовать информацию о ценах, которую публикуют официальные издания (например, статистические бюллетени, сборники), торговые инспекции, а также информацию, предоставляемую независимыми специалистами-оценщиками и экспертами.
Текущую рыночную цену можно рассчитать на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание будут приниматься факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность.
В-третьих, следует сравнить текущую рыночную стоимость с фактической себестоимостью запасов, по которой они приняты к учету. Если фактическая себестоимость запасов превышает их текущую рыночную стоимость, на величину разницы должен быть сформирован резерв.
Помимо описанных процедур при принятии решения о формировании резерва на отчетную дату требуется провести сравнительный анализ соотношения уровня фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости готовой продукции (товаров, работ, услуг), на производство которой были использованы запасы. Это связано с тем, что резерв запрещено создавать по запасам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость изготовленной из них продукции (работ, услуг) выше ее фактической себестоимости.
Бухгалтерский учет создания резерва
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном счете 14, аналитический учет ведется по каждому виду ценностей, под которые создан резерв. Счет 14 используется при создании резервов для сырья, материалов, топлива, товаров, готовой продукции, а также незавершенного производства и т.п.
Вместе с тем специфика счета 20 «Основное производство», на котором отражается незавершенное производство, такова, что он является накопительным. На нем собираются разные виды расходов (стоимость материалов, услуг, сумма начисленной амортизации и т.д.). И пока производственный процесс не завершен выпуском готовой продукции, фактическая себестоимость объекта учета еще не сформирована. Поэтому применение методики создания резерва, которая установлена для запасов, к незавершенному производству представляется проблематичным.
Величина резерва признается оценочным значением и подлежит включению в расходы организации. В бухгалтерском учете формирование оценочных резервов осуществляется за счет расходов отчетного периода (п. 4 ПБУ 10/99 ).
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
В п. 11 ПБУ 10/99 уточнено, что отчисления в оценочные резервы являются прочими расходами организации. При создании резерва производится бухгалтерская запись:
Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», К 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — отнесена на прочие расходы сумма сформированного резерва под снижение стоимости запасов.
Пример 1. На счете 10 «Материалы» числились однородные материалы первоначальной стоимостью 100 000 руб. По результатам инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, выяснилось, что рыночная цена на это имущество снизилась и составляет 40 000 руб. Организация создала резерв под обесценение материалов 31 декабря в размере 60 000 руб. (100 000 руб. — 40 000 руб.). Произведена учетная запись:
Д 91-2 К 14 — 60 000 руб. — создан резерв под обесценение материалов.
В результате стоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке 1210 «Запасы» баланса, будет равна их рыночной цене и составит 40 000 руб.
В балансе обесцененные запасы отражаются уже за минусом резерва (п. п. 25, 35 ПБУ 4/99). В отчете о финансовых результатах отчисления в резерв отражаются по строке 2350 «Прочие расходы», а восстановленные суммы резерва — по строке 2340 «Прочие доходы». В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 27 ПБУ 5/01).
Корректировка стоимости запасов после создания в конце отчетного года резерва под их обесценение производится при появлении новой информации об ожидаемых будущих выгодах от владения ими (например, снижение или повышение их рыночной цены). Такая корректировка признается изменением оценочного значения (п. 2 ПБУ 21/2008).
Резерв может быть скорректирован в период, следующий за отчетным, в двух случаях:
— при списании материальных ценностей, по которым образован резерв;
— при повышении их рыночной стоимости.
Так как аналитический учет ведется по каждому виду ценностей, под которые создан резерв, списание запасов при их выбытии осуществляется по фактической себестоимости, а не по рыночной стоимости. Это приводит к искажению себестоимости того объекта, на который списываются запасы (себестоимости основного, вспомогательного, обслуживающего производства, стоимости объектов строительства, себестоимости продажи и т.д.). Чтобы этого не произошло, одновременно следует списать (восстановить) соответствующую долю резерва.
Восстановление производится по дебету счета 14 и кредиту счета 91.
Пример 2. Используем данные примера 1: первоначальная стоимость — 100 000 руб., рыночная цена — 40 000 руб., резерв создан в размере 60 000 руб. Допустим, что 50% материалов, под которые создавался резерв 31 декабря, были полностью отпущены в производство в январе следующего года.
В бухгалтерском учете списание материалов отражено следующей записью:
Д 20 К 10 — 50 000 руб. — списаны материалы в производство по первоначальной фактической стоимости.
Несмотря на то что текущая рыночная цена списанных запасов равна 20 000 руб. (40 000 руб. x 50%), стоимость отпущенных в производство материальных запасов равна 50 000 руб. Имеет место превышение расходов на сумму 30 000 руб. (50 000 руб. — 20 000 руб.). Поэтому одновременно со списанием обесценившихся запасов должна быть скорректирована (восстановлена) величина ранее созданных под эти запасы резервов:
Д 14 К 91, субсчет 1 «Прочие доходы», — 30 000 руб. — признана в составе прочих доходов часть резерва под обесценение материальных запасов, приходящаяся на списанные ценности, в связи со списанием обесценившихся запасов в производство.
Отслеживание рыночной стоимости запасов должно вестись постоянно после 31 декабря. Если рыночная цена запасов, под обесценение которых ранее был создан резерв, в следующих отчетных периодах повышается, то величина резерва корректируется за счет увеличения доходов (п. 4 ПБУ 21/2008). При этом стоимость запасов в балансе текущего отчетного периода дооценивается в пределах ранее признанной уценки. Производится запись:
Д 14 К 91-1 — скорректирована сумма резерва.
Если рыночная стоимость падает, никакие записи по увеличению суммы резерва в бухгалтерском учете не производятся до конца отчетного года.
Инвентаризация оценочных резервов
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности все повторяется сначала. До составления годовой отчетности организация проводит обязательную инвентаризацию всех активов и обязательств со всеми процедурами, которые описаны в разделе «Порядок создания резерва».
Инвентаризационная комиссия проверяет также обоснованность сумм созданных в организации оценочных резервов, в частности резервов под снижение стоимости материальных ценностей, оценивает их остатки и пр.
Остаток «прошлогоднего» резерва списывается на финансовый результат, а по итогам инвентаризации создается новый резерв под обесценение материально-производственных запасов.
Постоянные разницы
Для целей исчисления налога на прибыль организаций отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей не учитываются и на размер базы по налогу на прибыль не влияют. С точки зрения ст. 252 Налогового кодекса РФ этот резерв не является экономически обоснованным расходом (п. 49 ст. 270 НК РФ). Поэтому при отражении в бухгалтерском учете формирования резерва необходимо признать постоянную разницу в размере этого резерва и постоянное налоговое обязательство (ПНО).
При списании резерва (на дату продажи, отпуска в эксплуатацию МПЗ) у организации снова возникает постоянная разница. Сумма восстановленного резерва для целей исчисления прибыли также не может признаваться доходом, поскольку его создание в составе расходов ранее не учитывалось. В бухгалтерском учете на сумму восстанавливаемой части резерва отражают постоянную разницу и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА).
Отражаются ПНО по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а ПНА, соответственно, противоположной записью.
Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
Вернуться на предыдущую страницу